高净值人群个人所得税征管问题出在哪？
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作者：崔志坤、廖申仪
投稿及合作：xiaoyao@caifuguanli.cn
“
共同富裕是社会主义的本质要求，也是中国式现代化的重要特征。共同富裕的实现离不开税收的作用。税收作为国家参与国民收入分配的重要手段，税收制度的制定是否符合财政原则、公平原则、效率原则也就显得极为重要。
”
个人所得税作为一种直接税，符合量能课税原则，在缩小贫富差距、促进社会公平方面发挥着重要作用。然而我国目前对个人所得税征管体系的设置还不够完善，尤其在高净值人群的个税征管方面还存在着漏洞。有学者通过“发现-控制模型”测算发现，我国个税流失程度较高，样本纳税人的整体个人所得税流失率为53.9%,并通过分析发现，资本性收入占个人总收入比例越高的个人，其个税流失率越高。因此在共同富裕的大背景下对高净值纳税人个人所得税征管问题进行探究就显得极为重要。
高净值人群界定
01政府及社会方面的界定
高收入的概念是相对于低收入而言的。由于在不同的时代或经济发展状况下，相同的收入未必代表着相同的收入水平，因此一直以来高、低收入并未有明确的数字划分。根据国家统计局《中华人民共和国2021年国民经济和社会发展统计公报》的统计口径，高收入家庭为“处于最高20%收入的家庭”。
同样，高净值人群也是一个相对概念，但与高收入不同的是高净值的划分是以个人或家庭净资产的多少。我国目前对于高净值人群并未出台一个官方标准或统计口径。胡润研究院将家庭总资产(包括个人所拥有的固定资产和流动资产)超1000万元人民币以上的个人定义为高净值个人。贝恩咨询和招商银行联合发布的《2021中国私人财富报告》将高净值人群定义为可投资资产(包括个人的金融资产和投资性房产)超过1000万元人民币的个人。
由于高收入和高净值群体存在较大的重合性，故在本文中不将高收入人群和高净值人群做严格区分。
02按行业界定
在2006年时国家税务总局发布了九类高收入群体和十类高收入行业，但随着一些行业的发展或者政策的支持，当年所做的划分存在一定的滞后性，未必能完全代表当下的高收入群体。如当前网络及智能手机的普及所导致的一些购物方式的转变，给一些网络带货主播带来了不菲的收入。虽然网络直播购物市场仍处于发展中，但不能否认其中一部分人员已经具有了高收入。因此高收入人群的界定应当随着时代的发展而变化，仅仅按照行业或群体划分的方式略显武断。
我国高净值人群税收征管现状
我国高净值人群规模近年来呈逐步扩大趋势，根据《2020胡润财富报告》可知，截至2020年我国千万人民币资产“高净值家庭”数量已经达到202万户。然而对于高净值人群的税收征管措施一直处于落后、缺位状态。
01针对高净值人群的税收征管举措
由于我国在2018年对个人所得税税制模式进行了改革，因此针对高净值人群的税收征管举措可分为2018年前和2018年后来分析。
2018年以前
我国早在2010年发布了第54号文《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》,通知中要求各地税务机关做好对高收入者应税收入的管理和监控，同时加强财产转让所得、利息、股息、红利所得、较大的个人独资企业等的生产、经营所得、外籍个人所得等的征收管理，以及要求开展对高收入者个人所得税纳税评估和专项检查等。
在2011年也曾发布第50号文《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》。[2011]50号文是[2010]54号文的细化，在[2010]54号文的基础上提出了更为细致的征管要求，并提出了一些具体做法。
尽管两份文件对于加强高净值人群税收征管收效甚微，但两份文件的发布说明加强对高收入者的征管工作极为重要。
2018年以后
2018年个人所得税改革后，我国由分类税制转向了分类与综合相结合的税制。申报方式由原先有12万元以上年所得的纳税人自行申报改为年终汇算清缴。同时2018年《中华人民共和国个人所得税法》进行第七次修正，其中新增了作为反避税条款的第八条，涉及三类税务机关有权调整的情况，包括通过与关联方之间进行不符合独立交易原则的业务往来进而减少应纳税额、设立在税负明显偏低地区的企业不分配或少分配应归属居民个人的利润、以及个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的情况。
由于税务机关无法准确获得纳税人金融账户财产信息，我国也于2018年9月开始了与一些国家或地区的涉税信息交换，有力打击了一些高净值人群利用跨国信息不透明的特点进行税筹的行为。
02高净值人群税收征管存在的问题
高净值人群的税基较大，往往需面临较大的税收负担，其收入具有来源多渠道、隐蔽性等特点，且高净值人群具有较高税收筹划意识和能力，通常也愿意付费寻找税务师事务所提供税筹方案。而与此对应的是不尽完善的征管举措，因而高净值人群往往有较低的税收遵从度。对于高净值人群的个税征管主要存在以下问题。
没有确定的高净值人群判断标准
由于国家层面对其没有明确界定，目前研究中对于高净值人群的认定主要依赖于各机构出具的研究报告，然而各机构的认定标准不尽相同，涉及拥有总资产多少以上为高净值人群、总资产包括范围、投资性房地产价值如何衡量等。
对高净值人群的监管力度还不够
由于高净值人群拥有极高收入，在不规避税收的情况下往往需要缴纳巨额税款，因此他们通常会通过各种手段及渠道税务筹划。故高净值人群与非高净值人群税收征管难度差异较大，而我国当前未设立对高净值人群的专职监管机构。
涉税信息不够透明
虽然近年来我国不断在推进政府部门内部信息共享，加快金税四期建设，但个人所得税数据仍主要来自纳税人的自主申报和单位代扣代缴的数据，这就导致个税数据来源较为单一。除此之外，税务机关还未能及时、全面获得保险、信托等第三方机构的纳税人涉税信息，从而导致对高净值人群的税源信息较难准确掌握。
高净值人群税务筹划方式
01隐匿收入金额
2018年范冰冰偷逃税引发了广泛关注，此次案件除了将明星天价片酬推向人们视野，也使得明星常采用的“阴阳合同”引起热议。艺人采用的“阴阳合同”主要是通过拆分合同的方式，隐藏部分合同金额，从而以减少应缴纳税款。
在2021年郑爽案中也采取了“阴阳合同”的方式。郑爽在2019年出演电视剧《倩女幽魂》中，约定片酬为1.6亿元，其实际取得片酬1.56亿元，应使用个人所得税中劳务报酬按月或按次预缴，最后进行年终汇算清缴，适用3%~45%的超额累进税率。然而其通过拆分合同、转变收入性质，将约定片酬1.6亿拆分为4800万元和1.12亿元。具体而言：4800万元转变为企业收入进行虚假申报，进而偷逃税款；而剩下的1.12亿元则是作为给予由郑爽母亲出资成立的上海晶焰沙科技有限公司的增资款，以此来规避影视业的“天价片酬”监管以及通过隐瞒收入来偷逃税款，最终实际收到的增资款为1.08亿元。
经上海市税务部门通报，郑爽拍摄《倩女幽魂》偷税4302.7万元，其他少缴税款1617.78万元。
02转变收入性质
个人所得税综合所得采用的是3%~45%的超额累进税率，而高净值人群每年取得的收入较高，一般适用最高级别税率，即高净值人群往往有一大部分综合所得适用45%的税率。根据企业性质不同，我国企业一般适用25%的企业所得税税率，或者个人所得税经营所得适用的5%~35%超额累进税率，同时企业往往还有更多的费用扣除，或者税收优惠。相比而言，将个人收入转为企业收入的税收负担小于个人收入税收负担。
如郑爽获得的4800万元劳务报酬，如果按照个人所得税综合所得(仅考虑基本费用扣除，且全年无其他收入)申报纳税，则汇算清缴时应缴纳1707.11万元；若4800万元作为企业收入按照企业所得税(不考虑各项扣除)申报纳税，则需缴纳1200万元；若4800万元作为如个人独资企业等按照个人所得税经营所得(仅考虑减基本费用扣除6万元)申报纳税，则需缴纳1671.35万元，如表1所示。
由此可见，在收入较高时，高净值人群通过转变收入性质将有效降低税收负担。
同样，知名网络带货主播黄薇(网名：薇娅)也曾采取此类手段。网络主播黄薇直播带货主要获得佣金及“坑位费”等劳务报酬，同样应当适用个人所得税综合所得税率。经浙江省杭州市税务局通报可知，黄薇将其获得的劳务报酬通过个人独资企业上海蔚贺企业管理咨询中心、有限合伙企业上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家企业转换为企业经营所得。表2为通报中提及的两家企业的信息，两家企业均适用个人所得税经营所得课税。经查处，黄薇通过此行为共偷逃税款1.16亿元。
03滥用核定征收
核定征收设定的初衷是为了防止企业逃税，是税务机关在纳税人的会计账簿不健全、资料残缺难以查账等情况下，采用合理方式核定纳税人应纳税款的一种征收方式。而一些地方为了吸引更多企业入驻，采用核定征收方式来降低入驻企业税负。
具体而言，如果企业A原本有一亿的净利润，将其转移到一家没有会计账簿的个人独资企业B,对于B企业而言，一亿是他的纯收入，其应税所得为一亿，应当缴纳约3500万的个人所得税，如果对B企业进行核定征收，设定利润率为10%,那么其应税所得为1000万，应缴纳约350万个人所得税。
无论是黄薇还是朱宸慧(网名：雪梨)涉税案中，我们都不难看到核定征收的身影，都曾将个人取得的工资薪金或劳务报酬转为经营所得，而获得经营所得的企业也是进行核定征收的企业，尽管可能该企业不具备提供服务的能力。
04设立家族信托
家族信托具有财富保护、家族企业传承、财富长期的保值增值、进行慈善这四大核心作用。在财富保护方面，家族信托在税务筹划中发挥着重要作用。
近年来，很多国家陆续开始征收遗产税、赠与税等，但遗产税税率较高，而家族信托的设立可以合理、有效地节税。虽然目前我国未开征遗产税，但根据《信托法》第十六条“受托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产而终止，信托财产不属于其遗产或者清算财产”可知，如果开征遗产税，信托财产将不需缴纳遗产税。
除此之外，如果委托人不保留企业所有权，将其转让给信托公司，自身只保留控制权，那么也将有效地规避个人所得税。
05直接移民投资
移民税筹主要是通过放弃原有国籍，加入税率较低国的国籍。根据我国个人所得税法，居民个人和非居民个人负有不同的纳税义务，居民个人需就来自全球的所得缴纳个人所得税，而非居民仅就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
在2019年，我国为高净值人士流出量最高的国家，达到了1.6万人，具体数据如表3所示。
当然，高净值人士是否移民，并不仅仅只有税收原因，还存在个人偏好、政治、人才政策、环境等因素的影响，因此表3提及的高净值人士流出并不一定是为了税务筹划。
06将所得投资企业
高净值人群中的企业主为了规避缴纳个人所得税，有的企业主会采取将个人应分配到的利润长期留存在企业账户，进而形成企业“未分配利润”或“资本公积”,再用于转增资本或再投资企业。通过此类方式可以使得纳税人在不缴纳利息、股息、红利所得项目的个人所得税的情况下实现资金的循环流动。虽然我国税法规定此类行为视同利润分配后再投资，即需要缴纳个税，但由于税务机关较难查证，此类行为也依然存在。
国外高净值人群税收征管举措
01建立起较为完善的自然人征管体系
想要加强对高净值人群的税收征管，最基础的要求在于对自然人信息的把控。目前很多国家采用自然人税务编码体系，每位公民都拥有其税收代码，尽管中国目前也采用将居民身份证号码作为纳税识别号的举措，但不够完善。以瑞典为例，瑞典的银行可以根据纳税人的税收代码，将纳税人的财产收入等信息交给税务机关，这使得税务机关可以更好地掌握公民的纳税状况。
除此之外，能否有效做到加强对高净值人群的监管，还取决于信息共享体系是否完善，即税务机关能否详尽地获得纳税人所有涉税信息。以美国联邦税务局为例，其建立起了一个包含账户收支信息、自行申报的涉税信息、社保缴纳信息等在内的数据库。通过数据库，可以将不同来源的同一信息数据进行对比，当数据比对出现异常时，其将会向美国联邦税务局进行预警，有效地提高了监管效率。
02明确的高净值人群划分标准
随着各国高净值人群的增长，不少国家对于本国高净值人群作出了认定标准，尽管各国间标准并不完全统一。目前对于高净值人群的认定标准主要分成三类：
第一类是仅以资产数额作为判定标准，第二类是将资产和收入情况结合考察，第三类是在第二类的基础上结合纳税、与大企业关联关系等因素进行判断。
如澳大利亚对于高净值人群的判断就是第一类标准，其标准设置为3000万澳元，只要净资产超过设置的标准就是高收入高净值人群。美国则是适用第二类标准，设定标准为资产或收入超过10000美元的人士为高净值人群。
03设立针对高净值人群的税务管理机构
目前，全球已有多国设立了专门负责高净值个人的部门，以应对高净值人群规模的扩大以及高净值人群税收流失的情况。根据OECD(经济合作与发展组织)发布的《Tax Administration 2021》可知，OECD2019年统计的59个国家或地区中，已有包括芬兰、德国、希腊、美国、英国等在内的25个国家设立了高净值人群税收管理机构，且取得了良好效果，尤其在高净值人群数量大、财富数量多的国家。如2019年英国通过高净值个人计划管理的净收入占到了税务局征收总税收的13%(见表4)。
04实施自愿披露激励措施
OECD将自愿披露程序定义为“税务机关对不遵从税收法律行为的人士提供的依特定法律条款纠正不当行为的机会。"简言之，自愿披露政策是在纳税人存在未依照税法履行该有的义务时的一种自愿补救方式。
一个好的自愿披露激励措施应当有助于在降低执法成本的同时追缴回税款。如果未实施自愿披露激励措施，那么纳税人偷逃的税款只有在被发现后才可能追回，因为此时对纳税人而言，无论是否自愿披露，纳税人都将面临相当的惩处措施，且由于存在着税务机关可能难以发现的特点，纳税人会更倾向于不自行披露。
以2014年澳大利亚税务局启动的"ProjectDOIT”项目为例，该项目鼓励纳税人披露未报告的海外收入等信息，且纳税人不会遭受行政调查或刑事调查，因而当年总计500多位高净值人士参与自愿披露，涉及上亿澳元的未申报收入和未申报财产。
完善我国高净值人群个人所得税征管建议
01完善税收制度计划
明晰“弃籍清税”条款
为制约高净值人群通过移居移民的方式逃避我国个人所得税，在2018年修订《个人所得税法》时，将“弃籍清税”也纳入其中，但仅做了纲领性规定。随着高净值人士流出量的增加，“弃籍清税”的具体细则还有待明确。首先应当明确“弃籍清税”的纳税人以及其纳税义务。明确纳税人为所有更换国籍人士还是净资产总额超过一定数额且移民国家为税筹地的更换国籍人士，同时还应当确定“弃籍清税”的应税范围包括哪些收入或资产，以及适应税率。“弃籍清税"条款的明晰将有助于减少高净值群体为逃避我国税收负担的移民行为。
完善信托征管设计
家族信托是高净值人群常采用的税筹方式，然而我国对于家族信托收益如何征税、如何管理还处于空白状态，未对高净值人群通过将自有财产以信托的方式投资企业获得的股权收益、利润分配等收益如何收缴做出明确规定，不利于税收公平的实现，因此应加快我国对信托等业务的税收征管，明确信托业务中的纳税环节和纳税义务，减少高净值人群通过信托税筹行为。
02基于大数据技术完善高净值人群征管体系
建立高净值人群涉税信息库
首先可通过立法的形式，健全涉税信息共享平台，搭建起含金融机构、银行、外汇管理、海关、国土资源等部门在内的涉税信息共享平台，提供如银行账单、资本投资、股权交易等信息，进而将纳税人的涉税信息进行整合、归集，提高征管效率。法律中也应当规定相关工作人员对信息保密的义务。
其次由于高净值人群往往拥有涉外资产，因此在实现我国第三方涉税信息共享平台的同时，还应加强涉外信息采集，扩大与他国信息交换范围，如在CRS金融信息交换的基础上，将一些非金融资产信息纳入其中。
最后将所有信息归集起来，形成高净值人群涉税信息库，将有效提升征管效率，减少当前高净值人士利用部分收入的隐秘性、海外税筹地、所得投资企业等带来的税务筹划问题。
针对高净值人群进行风险预警
在建立高净值人群涉税信息库的基础上，对数据进行加工、对比，分析数据间的关联性，再通过人工智能、数学建模等方式，对高净值人群涉税风险进行分析。
同时，可将高净值人士按企业家、金领、演艺明星、网红等行业进行划分，运用大数据分析能力，查找每个行业的高净值人士涉税风险易发环节，进行有针对地加强管理。除此之外，还可统计税务机关已发现的逃避税案，分析已发现的每个行业中易采用的税筹方式，从而形成风险指标进行重点监督，如影视明星易采用的设立“阴阳合同”、转换收入性质的行为。
03完善高净值人群相关管理
明确高净值人群概念
一方面，我国可以参考经济水平相差不大的国家对于高净值人群的界定，再结合我国实际情况，明确给出高净值人群定义，如拥有净资产(不含自用型住房)超1000万的人士；另一方面，由于我国各地高净值人群数量相差较大，各城市之间发展水平、物价水平也有一定的差异，因此，也可以赋予各地税务机关适量调整高净值人群界定值的权限。
对高净值人群进行针对性管理
我国可以建立针对高净值人群的税务管理机构，或者依托我国已有的大企业纳税人管理体系进行针对性管理。
单独设立一个针对高净值人群的税务管理机构可能需要花费大量成本。由于目前我国大企业纳税人管理体系较为完善，而大部分高净值人群又与其关联企业有着密切联系，往往是企业主、股东或企业高管，那么依托于我国已有的大企业纳税人管理体系对高净值人群进行针对性管理不失为一个好方法。
具体而言，可在大企业纳税人管理体系内设立专业管理结构，及时监测纳税人与企业间现金流动、防范转换收入性质的行为、关注企业股东、高管的变动情况、掌握纳税人资产结构、关注企业财务报表等，进行更高效地监管。
制定自愿披露激励政策
我国目前没有全国性的自愿披露激励政策，但在当前税收征管实践中，如果纳税人向税务机关自主报告，往往会从轻、减轻处罚，在一定程度上可以提升纳税遵从度，其中也蕴含着一定程度自愿披露的理念。
如若推行自愿披露的激励政策，对于自愿披露的纳税人给予一定的罚款免除额度，将会带来双赢的局面。一方面，在当前CRS交换不断推进的情况下，高净值人群的海外资产信息早晚终将浮出水面，那时高净值人群将可能会面临更高的处罚，需要补缴更大数额的滞纳金及罚款，甚至有的纳税人可能会面临刑事诉讼。自愿披露将成为他们最好的选择；另一方面，虽然有了CRS这一交换机制，但是想要完整掌握高净值人群财产状况还需要一定时间和成本，甚至不排除在信息交换后仍存在不少没发现的税务筹划问题。因此自愿披露激励政策对于税务机关而言也能够在降低税收征管成本的同时获得财政收入。
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参考文献
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文章出处：《湖北经济学院学报》（人文社会科学版）
作者简介：崔志坤(1979-),男，上海海关学院海关与公共经济学院院长，教授，研究方向为财税理论与政策、税收教育等；廖中仪(2000-),女，上海海关学院海关与公共经济学院硕士研究生，研究方向为税收理论与政策。
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